המאמר הנוכחי יעסוק בשאלות הבאות:
1. מהם התנאים לחיוב בעלי השליטה בחובות ארנונה של החברה?
2. מיהו הגורם עליו מוטל הנטל להוכחת התקיימות התנאים?
3. על מי מוטל הנטל להוכחת עצם קיומם של נכסים בעת פירוק החברה?
סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים קובע כדלקמן:
"(ג) על אף הוראות סעיף קטן (א) והוראות כל דין, היה הנכס נכס שאינו משמש למגורים, והמחזיק בו הוא חברה פרטית שאינה דייר מוגן לפי חוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972 (בסעיף זה – עסק), ולא שילם המחזיק את הארנונה הכללית שהוטלה עליו לפי סעיף קטן (א), כולה או חלקה, רשאית הרשות המקומית לגבות את חוב הארנונה הסופי מבעל השליטה בחברה הפרטית, ובלבד שהתקיימו לגביו הנסיבות המיוחדות המנויות בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה, בשינויים המחויבים;
בסעיף זה –
"חוב ארנונה סופי" – חוב לתשלום ארנונה, שחלף לגביו המועד להגשת השגה, ערר או ערעור, לפי הענין (בסעיף זה – הליכי ערעור), ואם הוגשו הליכי ערעור או תובענה אחרת – לאחר מתן פסק דין חלוט או החלטה סופית שאינה ניתנת לערעור עוד;
"חברה פרטית" – כהגדרתה בחוק החברות, התשנ"ט-1999;
"בעל שליטה" – כהגדרתו בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה".
סעיף 119א לפקודת מס הכנסה קובע:
"(א) (1) היה לחבר-בני-אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור.
(2) היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא העביר את פעילותו לחבר בני אדם אחר, שיש בו, במישרין או בעקיפין, אותם בעלי שליטה או קרוביהם (בפסקה זו – החבר האחר), בלא תמורה או בתמורה חלקית, בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו מהחבר האחר.
(3) בלי לגרוע מהוראות פסקאות (1) ו-(2), היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא התפרק או הפסיק את פעילותו בלי ששילם את חוב המס האמור, יראו את הנכסים שהיו לחבר כאילו הועברו לבעלי השליטה בו בלא תמורה, וניתן לגבות מהם את חוב המס, אלא אם כן הוכח אחרת להנחת דעתו של פקיד השומה."
כלומר, סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים מחיל, בתנאים הנקובים בו, את ההסדר הקבוע בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה, לגבי חוב ארנונה שלא שולם.
לפי הסדר זה, המשלב את שתי הוראות החוק הנ"ל, ניתן לגבות את חוב המס של חברה שהפסיקה את פעילותה מבעל השליטה בה, אשר קיבל לידיו נכסים של החברה ללא תמורה או בתמורה חלקית. בעניין זה קובע ההסדר לעיל חזקה, הניתנת לסתירה על ידי בעל השליטה, לפיה יראו את נכסי חברה שהתפרקה או הפסיקה פעילותה כאילו הועברו לבעלי השליטה בה ללא תמורה.
בהתקיים הנסיבות המיוחדות על פי סעיף 119א(א), גביית חוב המס מבעל השליטה מותרת בכפוף למגבלה הקבועה בסעיף 119א(ג), דהיינו עד לשווי הנכסים אשר קיבל ללא תמורה (וראה גם סעיף 119א(א)(3) המורה כי "ניתן לגבות מהם את חוב המס", כאשר המילה "מהם" משמעה מהנכסים שהועברו).
כפי שנקבע בפסיקה, התכלית ביסוד ההסדר החוקי הנ"ל הינה למנוע התחמקות מתשלום מס באמצעות הברחת נכסי החברה החייבת במס על ידי בעלי השליטה בחברה. זאת, תוך קביעת "חזקת הברחה" ומתן אפשרות ואמצעי חוקי נוסף לרשויות מקומיות לגבות חובות ארנונה במקרים בהן חברות פרטיות שנשאו בחובות כלפי הרשויות הפסיקו את פעילותן ו"נעלמו" מבלי שפרעו את חובותיהן ותוך שרכושן הוברח לידי בעלי השליטה בהן [ע"א (ת"א) עיריית יהוד-מונוסון נ' רומנו [פורסם בנבו] (28.2.2012);
בפסיקה אף נקבע, כי משמעות החזקה הינה, כי אין הרשות המקומית צריכה להוכיח כי נכסי החברה הועברו לבעל השליטה, אלא כי בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף, על בעל השליטה בחברה הנטל להוכיח כי לא הועברו אליו נכסי החברה או כי ככל שהועברו אליו, נעשה הדבר בתמורה מלאה.
עוד נקבע, כי לצורך סתירת החזקה, אין די בהתייחסות כוללנית של בעל השליטה לנכסי החברה, וכי על בעל השליטה לשכנע בעדויות ובמסמכים, כי מצבת נכסי החברה במועד הפסקת הפעילות שימשה כולה לצורך פירעון חובות החברה לנושיה.
על מי מוטל הנטל להוכחת עצם קיומם של נכסים בעת פירוק החברה?
קיימות גישות שונות בפסיקת בתי משפט השלום ובתי המשפט המחוזיים, שטרם הוכרעה, בשאלת התפרסותה של החזקה הקבועה בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה אליה מפנה סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים, ובפרט ביחס לשאלה האם החזקה כוללת גם חזקה כי אכן היו לחברה נכסים במועד הרלבנטי של פירוק החברה או הפסקת פעילותה.
לפי גישה אחת, החזקה הקבועה בסיפה לסעיף 119א(א)(3) חלה רק לגבי נכסים שאכן היו לחברה בעת הפסקת פעילותה. אין בסעיף קביעה כי קיימת חזקה שהיו לחברה נכסים שכאלו. היינו, רק אם יוכח כי בעת הפסקת הפעילות היו לחברה נכסים, על ידי הרשות המקומית תובעת החוב, תקום "חזקת ההברחה" והנטל יעבור אל כתפי בעל השליטה לסתור את החזקה כי הנכסים הועברו אליו או להראות כי הועברו אליו בתמורה [עת"מ (חי') 46762-10-13 אירנה זורין נ' עיריית חיפה [פורסם בנבו] (09.07.2014);
מנגד, ולפי הגישה השנייה, החזקה הקבועה בסעיף 119א(א)(3) לפקודת מס הכנסה כוללת גם חזקה כי בעת הפסקת הפעילות היו לחברה נכסים ואלו הועברו לבעל השליטה ללא תמורה. על פי גישה זו, החזקה מטילה על בעל השליטה את הנטל להראות לא היו לחברה כלל נכסים בעת הפסקת הפעילות וממילא לא הועברו אליו נכסים כלשהם במועד זה [פסקה 5 לרע"א (י-ם) 29659-12-17 איברהים יגמור נ' מסיס נ' עירית ירושלים מ' סימון [פורסם בנבו] (23.04.2018);
לשון סעיף 119א(א)(3) לפקודת מס הכנסה, בהקשר זה, עולה בקנה אחד עם הגישה הראשונה:
"… היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא התפרק או הפסיק את פעילותו בלי ששילם את חוב המס האמור, יראו את הנכסים שהיו לחברה כאילו הועברו לבעלי השליטה בו בלא תמורה …".
היינו, מסעיף זה בפקודה עולה, כי החזקה חלה על הנכסים שהיו לחברה בעת פירוקה, ולא חלה גם על השאלה המקדמית, האם אכן היו לחברה כלל נכסים בעת פירוקה. אין בסעיף זה קביעה כי קיימת חזקה שאכן היו לחברה נכסים בעת הפסקת הפעילות.
מכאן אתה למד, לטעמי, וכפי שסברו בתי המשפט המחזיקים בגישה הראשונה שנסקרה לעיל, כי רק אם יוכח על ידי הרשות התובעת כי בעת הפסקת הפעילות היו לחברה נכסים כלשהם, יעבור הנטל לבעל השליטה לסתור את החזקה הקבועה בדין לפיה נכסים אלו הועברו אליו ללא תמורה.
לפיכך, ובהיעדר הלכה פסוקה מחייבת שונה, ונוכח נוסחה של הוראת החוק הנ"ל, אף אני סבור, כי הנטל להוכחת עצם קיומם של נכסים בעת פירוק החברה מוטל על כתפי הרשות.
לעניין זה יפים דבריו של כב' ביהמ"ש ב תא (ת"א) 34424-07-15 עיריית הרצליה נ' ברברוסה הרצליה בע"מ:
"ודוק: אני ערה לכך, שקביעה זו מעוררת קושי, שכן, ניתן לומר כי האפשרות היעילה יותר, לנוכח פערי המידע בנושא בין תובעת החוב לחברה, וכן, בהנחה כי מדובר בחברה אשר התנהלה באופן סביר, קרי, ערכה רישומים כספיים ויש לה דוחות כספיים מלאים וכו', היא הטלת נטל ההוכחה בנושא זה על כתפי החברה.
ואולם, כאמור, בהיעדר קביעה מפורשת אחרת בפסיקה ולנוכח לשון הפקודה הנ"ל, וכן, לאור הכלל הבסיסי כי "המוציא מחברו עליו הראיה", נטל זה, בנושא הוכחת עצם קיומם של נכסים בחברה במועד הרלבנטי, מונח לטעמי על כתפי התובעת.
לא למותר להזכיר בהקשר זה, כי ממילא מדובר בחריג לכלל בדבר אישיותו הנפרדת של תאגיד ובמעין הרמת מסך סטטוטורית, מבלי שנדרש מהרשות התובעת להוכיח את היסודות הנדרשים לצורך הרמת מסך".
יצוין, כי לצד מחלוקת זו בשאלת נטל ההוכחה לקיומם של נכסים לחברה בעת הפסקת הפעילות, הרי שעיון בפסקי הדין השונים בנושא זה מלמד, כי בפועל, בתי המשפט בחנו לא אחת את מצבת נכסי החברה עובר להפסקת הפעילות ובחנו את הסבריו של בעל השליטה באשר לגורל הנכסים ואת האינדיקציות הראייתיות השונות אשר עמדו לפניהם בשאלה זו, וזאת כאשר הובאו לפניהם ראיות כאמור.
לפסק הדין המלא: תא (ת"א) 34424-07-15 עיריית הרצליה נ' ברברוסה הרצליה בע"מ.
